《納稅者權利保護法》真能保護納稅人嗎？

作者：司徒嘉恒資深顧問

由民進黨籍立法委員林淑芬等人領銜提出的《納稅者權利保護法》於 2016 年 12 月 9 日通過立法院三讀程序。修法所針對的乃是我國稅法的下列實務問題：第一，我國稅捐稽徵實務操作上，疏於釐清其與行政程序法間之關聯，致使人民之財產權、營業自由甚至人身自由，於稅捐稽徵、執行程序當中，未受到應有之重視及程序保障；第二，我國稅法的相關細節規定，大多並無立法支持，而係依靠「多如牛毛」之稅捐解釋函令及行政規則，一般人民難以熟稔，具有行政機關強烈的武斷性格，納稅人因誤蹈法網或稅法見解歧異而受重罰之情形，所在多有。最後，現行稅捐行政救濟制度，必先進行復查，然復查之審理尚乏外部專家、學者參與，復查決定之中立性與救濟實效性，無從令納稅人信服。因此近年來，我國的大法官會議湧入了大量的稅務相關行政訴訟案件，大法官會議屢屢強調的「租稅法定原則」，仍難以改變稅務機關「實質課稅」的習慣作法。

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綜觀西方歷史，租稅問題往往構成憲制問題。在西歐傳統的封建制度下，王室開銷來自於其自有食邑，如果因為對外用兵或其他重大花費，而必須取得額外財源時，必須開會召集轄下的貴族及有產階級，討論攤派比例與出資額度，不得以武斷方式橫徵暴斂。由此歷史淵源而逐漸形成了君主立憲的國會，王室亦必須尊重私有財產，「無代表即不納稅」成為英美憲制的傳統。北美殖民地以英國茶稅過重、且在英國國會無代表權為由抗稅，最終竟引發獨立戰爭。美國憲法第一條第八項曰美國國會有權為合眾國的一般福祉與集體防衛課徵各種稅賦並清償債務，正是延續此一傳統，換言之：除非國會同意並立法，行政權不得向人民課稅。美國聯邦稅法條文的複雜度，堪稱世界之最，亦是因為「徵稅之權在國會」。

相較之下，我國憲法第 19 條規定「人民有依法律納稅之義務」，其出發點及立場即與英美憲制大不相同。雖說依照憲法，「法律」係指「經立法院通過，總統公布之法律」，理論上不及於各種命令、行政規則或解釋函，但此種表述方式，不是基於「人民的私有財產權不得遭到行政權任意侵犯」的對政府的限制，而是基於政府對人民的規訓及義務，本身即帶有高度的威權色彩。再加上我國真正民主化的時間尚短，對於「有限政府」的理念認識不清，憲制本身的威權性格也就內化到稅捐機關的思想作風了。《納稅者權利保護法》為了避免行政權的杯葛，將實質課稅原則入法，如此是否真能達成其立法宗旨，恐怕不能令人樂觀。