「左手借右手」的營所稅課徵問題

作者：徐睿謙律師

為了讓營運資金更為靈活且有效地運用，關係企業間的金錢借貸是商業實務上相當常見的運作模式，但是這種「左手借右手」的關係人交易，往往會約定較優惠的利息甚至直接以無息借貸，一方面減輕借款企業的資金壓力；另一方面也可藉此降低貸與企業借款利息收入，進而減少營所稅的核課。為了規範這樣「私相授受」所產生的避稅問題，財政部曾經在營利事業所得稅查核準則規定，如公司將資金貸與他人而約定利息偏低或未約定利息時，擬制以「臺灣銀行基本放款利率」為貸與公司的利息收入課徵營所稅。然而，這個行政命令因為涉及租稅客體範圍，在 97 年被大法官解釋第 650 號認為違反憲法第 19 條而宣告違憲，因此，主管機關在火速將上述擬制課稅利率的規定訂入所得稅法第 24 條之 3 之修正草案中並於違憲宣告之隔年通過，確保相關規定符合租稅法律原則。

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事過境遷，原以為公司借貸利息過低時的課稅問題已經有了完美的解答，沒想到在營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則（TP 準則）修正後，竟又橫生波折。據報載，一科技公司 A 借款予其韓國關係企業 B，並約定利息依臺銀基本放款利率計算。依新增訂所得稅法第 24 條之 3 規定，若 A 公司的貸款利率偏低，應擬制以臺銀基本放款利率計算其利息收入；而事實上 A 公司之約定利率就是臺銀基本放款利率，因此，無論其利率約定事實上是否偏低，法律適用的結果都應該以臺銀基本放款利率來計算 A 公司的利息收入。然而，北區國稅局在核定 A 公司的利息收入時認為，由於 A、B 公司為關係企業，依 TP 準則查核 A 公司利息收入時，應該將 A、B 公司的關係人交易比照 A 公司與非關係人的常規交易認定，本案北區國稅局依據 B 公司的信用評等及其他風險因素後，認定本案符合常規交易的利率應為 4.16%，高於雙方約定的臺銀基本放款利率 2.896%，因此依照常規交易利率核定 A 公司當年度的利息收入。

北區國稅局在上述案件中的稅務認定方式，雖然成功地增加了國庫收入，但其法律上瑕疵卻是顯而易見的。首先，所得稅法第 24 條之 3 既然已經規定了公司資金貸與股東或「任何他人」之利息偏低時應該依照臺銀基本放款利率認定利息收入，解釋上該任何他人當然包括關係企業，而北區國稅局既認定 A 公司的貸款利率偏低，依所得稅法第 24 條之 3 的法律效果，應擬制為臺銀基本放款利率，最終處分依照 TP 準則自行以更高的利率核課，明顯未正確適用法律，而用 TP 準則架空所得稅法之法律規定也違反了法律優位原則。再者，TP 準則是依據所得稅法第 80 條第 5 項授權制定，與先前被宣告違憲的營利事業所得稅查核準則相同，授權目的僅為授權稽徵機關調查及審核所得稅申報是否真實，但僅具行政命令位階的 TP 準則卻以所謂「常規交易」將納稅客體擴張至 A 公司實際上未收取的利息，明顯有違反憲法第 19 條租稅法律主義的疑慮。因此，北區國稅局上述對於關係企業間放款利率認定之見解若經 A 公司提起救濟是否會被維持，實際上具有挑戰性。

最後，約定利息偏低的關係人借貸究竟應依所得稅法第 24 條之 3 規定一律擬制為臺銀基本放款利率，抑或是要以可比較的常規交易核定利率，涉及減少行政成本及租稅公平間的權衡，雖然依現行法一者為法律而另一者僅具行政命令位階，在適用上毫無疑問的應適用前者；然而，立法論上究竟採何者為宜，甚至日後能否透過立法技術使兩者兼具，應該是個頗值深思及討論的問題。

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